พลิกโฉม...การบัญชีสำหรับเครื่องมือทางการเงิน ตอนที่ 2‘การจัดประเภทและการวัดมูลค่าของเครื่องมือทางการเงิน’

จากความเดิมตอนที่แล้ว หลายท่านคงพอรู้จัก IFRS 9 กันบ้างแล้วว่า เป็นมาตรฐานการบัญชีเกี่ยวกับเครื่องมือทางการเงินฉบับใหม่ที่ปรับปรุงวิธีการบัญชีสำหรับเครื่องมือทางการเงินให้สะท้อนถึงรูปแบบการดำเนินธุรกิจและสอดคล้องกับการบริหารความเสี่ยงของกิจการมากขึ้น รวมทั้งปิดช่องโหว่ของ IAS 39 ที่อาจมีการกันเงินสำรองในจำนวนน้อยและช้าจนเกินไป โดย IFRS 9 มีข้อกำหนดแบ่งออกเป็น 3 ส่วนหลัก คือ (1) การจัดประเภทและการวัดมูลค่าของเครื่องมือทางการเงิน (2) การรับรู้ผลขาดทุนจากการด้อยค่าของเครื่องมือทางการเงิน หรือการกันเงินสำรอง และ (3) การบัญชีป้องกันความเสี่ยง ซึ่งการปรับปรุงข้อกำหนดดังกล่าวโดยเฉพาะการกันเงินสำรอง ส่งผลให้สถาบันการเงินซึ่งมีเงินให้สินเชื่อเป็นสินทรัพย์หลักได้รับผลกระทบอย่างมีนัยสำคัญ และต้องปรับปรุง พัฒนาระบบงานและฐานข้อมูลใหม่ เพื่อให้สามารถปฏิบัติตาม IFRS 9 ได้ในปี 2562 ตามกรอบเวลาของสภาวิชาชีพบัญชี

ในครั้งนี้ เรามาทำความเข้าใจข้อกำหนดของ IFRS 9 ในส่วนแรกกันก่อนว่า สถาบันการเงินจะต้องจัดประเภทและวัดมูลค่าของเครื่องมือทางการเงินอย่างไร เพื่อใช้เป็นพื้นฐานในการทำความเข้าใจส่วนอื่น ๆ ต่อไป โดยจะขอเริ่มจากหลักเกณฑ์ที่ใช้อยู่ในปัจจุบันว่ามีความเหมือนหรือต่างจากข้อกำหนดใหม่อย่างไร จะส่งผลกระทบมากน้อยแค่ไหน และสถาบันการเงินควรมีแนวทางในการเตรียมรับมือกับผลกระทบนั้นอย่างไร

กรณีที่เครื่องมือทางการเงินที่สถาบันการเงินถืออยู่เป็นสินทรัพย์ทางการเงิน เช่น เงินให้สินเชื่อ เงินลงทุน สินทรัพย์ตราสารอนุพันธ์ นั้น มาตรฐานการบัญชีไทยในปัจจุบันมีข้อกำหนดเฉพาะการจัดประเภทและการวัดมูลค่าเงินลงทุนเท่านั้น โดยให้พิจารณาจัดประเภทจากวัตถุประสงค์การถือครอง ซึ่งแบ่งออกเป็น 4 ประเภท ได้แก่ (1) หลักทรัพย์เพื่อค้า หากถือไว้เพื่อเก็งกำไรในระยะสั้น โดยจะวัดด้วยมูลค่ายุติธรรมและรับรู้ผลกำไรขาดทุนจากการเปลี่ยนแปลงมูลค่ายุติธรรมในกำไรขาดทุน (2) ตราสารหนี้ที่จะถือจนครบกำหนด หากตั้งใจจะถือไว้เพื่อรับดอกเบี้ยและเงินต้นเมื่อครบกำหนด โดยจะวัดด้วยราคาทุนตัดจำหน่ายและพิจารณาการด้อยค่า (3) เงินลงทุนทั่วไป หากเป็นการลงทุนในหุ้นที่ไม่ได้ซื้อขายอยู่ในตลาด โดยจะวัดด้วยราคาทุนที่ซื้อมาและพิจารณาการด้อยค่า (4) หลักทรัพย์เผื่อขาย หากถือไว้โดยไม่ได้มีวัตถุประสงค์ตาม 3 ข้อดังกล่าวข้างต้น โดยจะวัดด้วยมูลค่ายุติธรรมและรับรู้ผลกำไรขาดทุนจากการเปลี่ยนแปลงมูลค่ายุติธรรมในกำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จอื่น (OCI)

ทั้งนี้ สำหรับสินทรัพย์ทางการเงินอื่น ๆ เช่น เงินให้สินเชื่อ และสินทรัพย์ตราสารอนุพันธ์ ที่ไม่มีข้อกำหนดตามมาตรฐานการบัญชีไทย สถาบันการเงินก็อ้างอิงแนวทางการวัดมูลค่าจาก IAS 39 โดยสินทรัพย์ตราสารอนุพันธ์วัดด้วยมูลค่ายุติธรรม ส่วนเงินให้สินเชื่อวัดด้วยราคาทุนตัดจำหน่าย ซึ่งตัดจำหน่ายและรับรู้รายได้ด้วยวิธีอัตราดอกเบี้ยที่แท้จริง (Effective interest rate: EIR) ซึ่งเป็นการคำนวณอัตราดอกเบี้ยเฉลี่ยให้เท่ากันตลอดอายุสัญญา อย่างไรก็ดี สถาบันการเงินยังคงรับรู้รายได้ตามอัตราดอกเบี้ยในสัญญา สำหรับเงินให้สินเชื่อบางประเภท เช่น สินเชื่อเพื่อที่อยู่อาศัย

สำหรับข้อกำหนดใหม่ตาม IFRS 9 นั้น สถาบันการเงินก็จะต้องจัดประเภทและวัดมูลค่าสินทรัพย์ทางการเงินโดยคำนึงถึงรูปแบบการบริหารสินทรัพย์ (business model) และลักษณะของกระแสเงินสดที่จะได้รับ (cash flow characteristics) ซึ่งแบ่งออกเป็น 3 ประเภท ได้แก่ (1) หากถือสินทรัพย์โดยมีวัตถุประสงค์เพื่อรับเงินต้นคืนและรับดอกเบี้ยที่เกิดจากเงินต้นเท่านั้น จะต้องแสดงด้วยราคาทุนตัดจำหน่าย (2) หากถือสินทรัพย์โดยมีวัตถุประสงค์เช่นเดียวกับข้อ (1) และอาจขายในอนาคต จะต้องแสดงด้วยมูลค่ายุติธรรมและรับรู้ผลกำไรขาดทุนจากการเปลี่ยนแปลงมูลค่ายุติธรรมในกำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จอื่น (OCI) (3) หากถือสินทรัพย์โดยไม่เข้าเงื่อนไขตามข้อ (1) หรือ (2) หรือถือไว้เพื่อเก็งกำไรระยะสั้น จะต้องแสดงด้วยมูลค่ายุติธรรมและรับรู้ผลกำไรขาดทุนจากการเปลี่ยนแปลงมูลค่ายุติธรรมในกำไรขาดทุน

มาถึงตรงนี้ หลายท่านน่าจะประเมินผลกระทบที่อาจเกิดขึ้นจากการเปลี่ยนแปลงข้อกำหนดในการจัดประเภทและการวัดมูลค่าของสินทรัพย์ทางการเงินได้แล้ว แต่จะขอสรุปผลกระทบที่สำคัญ ๆ ออกมาเป็น 2 ส่วน ได้แก่ (1) ผลกระทบที่อาจมีต่อผลการดำเนินงาน นั่นคือ กำไรขาดทุนของสถาบันการเงินอาจจะ

ผันผวนจากการที่สถาบันการเงินต้องแสดงเงินลงทุนทั่วไปด้วยมูลค่ายุติธรรม ซึ่งจากเดิมแสดงด้วยราคาทุนที่ซื้อมา เนื่องจากตาม IFRS 9 ไม่มีการจัดประเภทเป็นเงินลงทุนทั่วไปอีกแล้ว อย่างไรก็ดี ผลกระทบจะมากหรือน้อยขึ้นอยู่กับขนาดของพอร์ตเงินลงทุนทั่วไปของแต่ละสถาบันการเงิน และ (2) ผลกระทบที่อาจมีต่อระบบงาน ฐานข้อมูล และนโยบายต่าง ๆ ซึ่งสถาบันการเงินอาจต้องมีการปรับปรุงหรือพัฒนาให้รองรับการจัดประเภทและการวัดมูลค่าตาม IFRS 9 เช่น ระบบงาน front office เพื่อรองรับการจัดประเภทเงินลงทุนให้สะท้อน business model และ cash flow characteristics ระบบที่ใช้ในการคำนวณ EIR สำหรับเงินให้สินเชื่อบางประเภท และฐานข้อมูลเกี่ยวกับพฤติกรรมการชำระหนี้ของลูกหนี้เพื่อใช้ในการคำนวณ EIR ตลอดจนอาจต้องมีการปรับปรุงนโยบายการลงทุนให้สอดคล้องกับข้อกำหนดใหม่อีกด้วย

สำหรับกรณีการจัดประเภทหนี้สินทางการเงินตามข้อกำหนดใหม่นั้น ไม่ได้แตกต่างจากหลักเกณฑ์ปัจจุบันอย่างมีนัยสำคัญ โดย IFRS 9 กำหนดให้จัดประเภทและแสดงด้วยราคาทุนตัดจำหน่าย ยกเว้นหนี้สินทางการเงินบางรายการที่วัดหรือเลือกวัดด้วยมูลค่ายุติธรรมและรับรู้ผลกำไรขาดทุนจากการเปลี่ยนแปลงมูลค่ายุติธรรมในกำไรขาดทุน เช่น หนี้สินตราสารอนุพันธ์ ดังนั้น การจัดประเภทหนี้สินทางการเงินจึงไม่มีผลกระทบอย่างมีนัยสำคัญต่อสถาบันการเงิน

หลังจากได้ทราบผลกระทบแล้ว หลายท่านคงมีคำถามในใจว่า แล้วสถาบันการเงินควรเตรียมพร้อมเพื่อรับมือกับผลกระทบนี้อย่างไร ในครั้งนี้ก็ยังคงขอเน้นย้ำเช่นเดียวกับบทความตอนที่แล้วว่า สถาบันการเงินไทยควรเริ่มเตรียมความพร้อมกันตั้งแต่ตอนนี้ และวางแผนการดำเนินงานอย่างรัดกุมเพื่อให้สามารถนำ IFRS 9 มาใช้ในปี 2562 ได้อย่างราบรื่น
ในตอนต่อไป เราจะมาเล่าเรื่องที่คนส่วนใหญ่ให้ความสนใจและเป็นเรื่องที่มีผลกระทบต่อสถาบันการเงินอย่างมีนัยสำคัญ นั่นคือ วิธีการคำนวณเงินสำรองเพื่อรองรับผลขาดทุนที่คาดว่าจะเกิดขึ้นในอนาคต (Expected loss) ว่าทำไมถึงมีผลกระทบต่อสถาบันการเงินและมีผลกระทบอย่างไร แล้วสถาบันการเงินจะต้องเตรียมปรับปรุงและพัฒนาระบบงานและฐานข้อมูลอะไรบ้าง เพื่อให้พร้อมรองรับการคำนวณเงินสำรองตาม IFRS 9

บทความนี้เป็นข้อคิดเห็นส่วนบุคคล จึงไม่จำเป็นต้องสอดคล้องกับความเห็นของธนาคารแห่งประเทศไทย

Photo : Pixabay
จากหนังสือพิมพ์ฐานเศรษฐกิจ ปีที่ 36 ฉบับที่ 3,168 วันที่ 23 - 25 มิถุนายน พ.ศ. 2559